Пленум по налоговым преступлениям

О постановлении пленума верховного суда Российской Федерации по налоговым преступлениям *

<*> См. также развернутый комментарий Д.В. Лапшиной к Постановлению Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 // НВ: комментарии… — 2007. — N 7. — С. 72 — 86.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации принял 28 декабря 2006 г. Постановление N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление N 64), отменив при этом Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» (далее — Постановление N 8). Несмотря на то что решены многие вопросы, касающиеся ответственности лиц за налоговые преступления, Постановление N 64 не лишено, по нашему мнению, некоторых недостатков.

1. Установление обязательных к представлению документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов

Составообразующим признаком деяний, указанных в ст. ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), является способ их совершения путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

В п. 5 Постановления N 64 приводится примерный перечень обязательных к представлению «иных документов». К таким документам, в частности, относятся выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур , расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Безусловно, ни в УК РФ, ни в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации невозможно перечислить документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган. Однако общее правило правоприменения в этом случае должно следовать положениям уголовно-правовой теории, согласно которым способ совершения преступления должен рассматриваться не изолированно, а находиться в логической взаимосвязи с деянием, вредными последствиями, причинной связью.

Способ совершения преступления, указанный в конкретной статье УК РФ (например, в ст. ст. 110, 117, 133, 144, 150, 159, 165, 167 УК РФ и т.д.), определяет в первую очередь само уголовно наказуемое деяние. Соответственно, способ, не отделимый от преступного действия или бездействия, должен находиться в причинной связи с наступившими вредными последствиями.

Таким образом, непредставление документов, не связанных с уплатой налога, не может образовывать состава преступления применительно к ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Последовательное проведение этого принципа не позволило бы, например, возбуждать дела по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов путем фиктивной реорганизации общества с ограниченной ответственностью, внесения заведомо ложных сведений в уведомление об изменениях учредительных документов, в сообщение о реорганизации юридического лица, в заявление о снятии юридического лица с учета (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 N 478-О).

Верховный Суд Российской Федерации обоснованно отметил, что документы, упомянутые в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, должны быть не просто указаны в законодательстве о налогах и сборах, но должны служить основанием для исчисления и уплаты налогов.

В то же время комментарии Верховного Суда Российской Федерации, касающиеся примерного перечня обязательных к представлению документов, не совсем, по нашему мнению, правомерны. Вряд ли расчет по авансовым платежам может рассматриваться в уголовно-правовом контексте, а его непредставление — преследоваться в уголовном порядке, поскольку неуплата авансовых платежей не влечет ответственности ни по УК РФ, ни по НК РФ. То же самое можно сказать о годовом отчете иностранной организации (ст. 307 НК РФ), непредставление которого образует исключительно налоговое правонарушение, так как годовой отчет не служит основанием для исчисления и уплаты налогов.

Несмотря на отмеченный недостаток, анализ Постановления N 64 убеждает, что для вменения в вину уклонения от уплаты налогов недостаточно только обнаружить совмещенные во времени факты непредставления каких-либо документов, поименованных в законе о налогах, и наличия недоимки в крупном размере. Иное правопонимание может привести к тому, что в ситуации, при которой налогоплательщик верно отразит сумму налога к уплате в налоговой декларации, но по каким-то причинам не уплатит налог, субъект уголовного преследования будет стремиться придать криминальную окраску любому иному документу налогоплательщика. Однако законодатель усматривает общественную опасность именно в единстве всех признаков состава преступления, отсутствие любого из которых снимает криминальный характер деяния. В последнем случае имеющиеся нарушения должны по совокупности квалифицироваться как налоговые правонарушения, например несообщение сведений налоговому органу, неуплата налога, непредставление налоговой декларации.

2. О методике определения субъекта преступления

Некоторые возражения вызывает методика определения субъекта преступления, в частности положения п. 6 Постановления N 64, касающиеся ответственности представителя налогоплательщика, а также лица, действующего «из-под прикрытия». Приведенные разъяснения совершенно новы по сравнению с Постановлением N 8.

Согласно НК РФ представитель может быть как у физического лица, так и у организации, однако вопрос об уголовной ответственности представителя решается в зависимости от юридической личности доверителя. Как разъясняет Верховный Суд Российской Федерации, только представитель физического лица — налогоплательщика может преследоваться в уголовном порядке.

Аналогичным образом только гражданин, уклоняющийся от уплаты налогов с физического лица через подставное лицо, может нести уголовную ответственность, то есть имеется в виду исключительно ст. 198 УК РФ. В такой ситуации возникает неопределенность в вопросе квалификации тождественных по содержанию деяний по ст. 199 УК РФ. В конкретном деле имеется большая вероятность того, что стороны обвинения и защиты поймут п. 6 Постановления N 64 по-разному. Защита будет ссылаться на исчерпывающий характер толкования, обвинение будет аргументировать свою позицию тем, что вышеуказанное разъяснение, касающееся ст. 198 УК РФ, не препятствует привлечению к ответственности по ст. 199 УК РФ представителя организации-налогоплательщика либо руководителя юридического лица, которое действует через подставное юридическое лицо (фактический руководитель — см. п. 7 Постановления N 64).

3. О квалификации налоговых преступлений по совокупности с иными составами уголовно наказуемых деяний

Значительное место в Постановлении N 64 отводится квалификации налоговых преступлений по совокупности с иными, пересекающимися главным образом по объекту, уголовно наказуемыми деяниями (ст. ст. 327, 285, 292, 312 УК РФ).

Составы уклонения от уплаты налогов обособлены от общей нормы о хищении (мошенничестве). Опираясь на практику, можно заметить, что Постановление N 64 не уделяет внимания насущным проблемам квалификации незаконного возврата (возмещения) налога <1> как мошенничества (ст. 159 УК РФ), когда невозможно применение специальных налоговых составов. Вопросы также возникают по поводу применения ст. 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием» УК РФ <2>.

<1> См., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.03.2004 по делу N КА-А40/2224-04, от 22.02.2005 по делу N КА-А40/510-05; ФАС Центрального округа от 14.10.2002 по делу N А08-3063/02-21; ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2005 по делу N А56-19068/04, от 26.08.2004 по делу N А66-271-04; Определение Московского городского суда от 22.09.2005 по делу N 22-9971; Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2002 N 6632/00.
<2> В судебной практике по ст. 165 УК РФ обычно квалифицируются следующие виды причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием: уклонение от уплаты обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов при отсутствии признаков преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ (например, представление в налоговый орган или бухгалтерию организации поддельных документов, подтверждающих налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц).

Многие налогоплательщики не предполагают, что квалификацией по «налоговым» преступлениям последствия их деяний в области налогов могут не ограничиться. Поскольку историческое и иное толкование норм о хищении и налоговых преступлениях позволяет говорить о них как о нормах общих и специальных, соответственно, специальный состав исключает общий, но отсутствие специального допускает применение общих норм. Поэтому на практике ст. 159 УК РФ применяется за незаконный возврат налога, например НДС, ввиду отсутствия в настоящем Кодексе отдельной статьи, предусматривающей наказание за подобное деяние. Если одновременно с этим будут иметь место признаки уклонения от уплаты налогов (ст. ст. 198, 199 УК РФ), действия виновного будут квалифицироваться по совокупности составов преступлений. Однако в Постановлении N 64 по этому важному вопросу ничего не сказано.

4. О деятельном раскаянии

Пункт 8 Постановления N 64 позволяет вносить общие начала налоговой ответственности (в данном случае исключающие вину обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ) в сферу уголовного правоприменения, что нельзя не приветствовать. В то же время хотелось бы отметить, что иные реабилитирующие основания, например освобождение от ответственности в связи с изменением налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ), незаслуженно оставлены без внимания. Вероятно, это произошло вследствие настороженного отношения к институту деятельного раскаяния применительно к налоговым преступлениям, что имеет место после отмены соответствующего примечания в ст. 198 УК РФ.

Если в налоговом праве начала деятельного раскаяния как проявления политики налоговой справедливости активно развиваются (пп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ), то в сфере уголовного преследования наблюдается репрессивный подход, формально допускающий обвинение за просрочку в один день и неотражение соответствующих сумм в декларации. В этой связи п. 14 Постановления N 64 отражает проявленную Верховным Судом Российской Федерации определенную осторожность.

По нашему мнению, нормы п. 4 ст. 81 НК РФ должны вызывать и уголовно-правовые последствия, тем более что общую норму ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии никто не отменял. Возможно, руководящее разъяснение по этому поводу будет сделано в дальнейшем. В настоящее время имеется только официальный комментарий ситуации, связанной с классическим уголовно-правовым понятием добровольного отказа (п. 14 Постановления N 64), имеющим узкое практическое применение. В то же время деятельное раскаяние — как институт более востребованный и демократичный — применительно к налоговым составам остается «за кадром».

5. О других неясностях

Отдельные положения Постановления N 64 неизбежно воспроизводят в той или иной форме недостатки самого УК РФ. Верховный Суд Российской Федерации только попытался, по нашему мнению, в той или иной степени их исправить, не имея возможности повлиять на ситуацию коренным образом. Одним из таких узких мест следует считать, по нашему мнению, определение крупного размера неуплаченных налогов «по первому варианту», то есть исходя из доли неуплаченных налогов.

Согласно примечанию к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб.

Постановление N 64 весьма уклончиво отвечает на вопрос: надо ли при определении доли неуплаченных налогов учитывать все налоги в знаменателе дроби или же только те, по которым имеется недоимка. Абзацы 1 и 2 п. 12 Постановления N 64 во взаимосвязи позволяют прийти к любому выводу. Четко сказано только о том, что сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму, подлежащую уплате.

Органы дознания и предварительного следствия обычно не принимают во внимание налоги, по которым недоимок нет. Однако другой вариант представляется более правильным, поскольку все неустранимые сомнения в виновности толкуются в пользу обвиняемого (ст. 49 Конституции Российской Федерации). Следовательно, с целью определения крупного размера неуплаченных налогов при расчете пропорции необходимо учитывать все уплаченные налоги, в том числе те, по которым недоимок нет. Однако, как уже было отмечено, правоприменители упрощают ситуацию, учитывая в доле неуплаченных налогов только те налоги, по которым образовалась недоимка. Для подтверждения этого приведем пример из арбитражной практики, непосредственно связанный с разрешением уголовного дела судом общей юрисдикции.

ФАС Северо-Западного округа, рассматривая дело о взыскании налоговых санкций с индивидуального предпринимателя, установил, что ранее индивидуальный предприниматель был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. Основанием для привлечения к уголовной ответственности послужило то, что индивидуальный предприниматель, осуществляя розничную торговлю, умышленно с целью уклонения от уплаты единого налога на вмененный доход не представил в налоговый орган налоговые декларации и в нарушение требований ст. 346.32 НК РФ умышленно уклонился от уплаты данного налога в сумме 156 385 руб., которая по отношению к сумме этого налога, подлежавшей уплате за соответствующий период, составляла более 10% <3>.

<3> См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А21-10086/04-С1.

Такова стандартная формула обвинения. При этом правоприменители (следователь, прокурор, суд), видя крупный размер по одному-двум налогам, обычно не интересуются другими налогами, по которым, возможно, недоимок не было. Более того, УК РФ предписывает учитывать в таких случаях также подлежащие уплате сборы. В вышеприведенном примере крупный размер в виде недоимки по единому налогу на вмененный доход составил 156 385 руб., что равнялось сумме налога, подлежащей уплате (то есть весь единый налог на вмененный доход к установленному сроку не был уплачен). Если бы индивидуальный предприниматель уплатил за рассматриваемый период государственную пошлину, а также транспортный, земельный и любой другой налог всего на сумму более 1 407 465 руб. (1 563 850 руб. — 156 385 руб.), состава преступления в его деяниях не оказалось бы. Однако в формулировке обвинения иные налоги и сборы, как правило, даже не упоминаются.

Примечания к статьям УК РФ содержат и другие неясности, которые не были устранены Постановлением N 64. Верховный Суд Российской Федерации ориентирует правоприменителя определять процентное соотношение неуплаченных налогов к уплаченным за любой налоговый период, в том числе за месяц и квартал. Между тем налоговый период наибольшей продолжительности составляет один календарный год. Проблематично устанавливать процентное соотношение за месяц и квартал при наличии у налогоплательщика «годовых» налогов, поскольку нельзя в полной мере учесть долю этих налогов, приходящуюся на часть налогового периода, равную целому периоду по другому налогу.

Возможно, различия в методах определения крупного размера в ст. ст. 198 и 199 УК РФ весьма редко влияют на квалификацию деяний налогоплательщика, но отмеченные противоречия сами по себе от этого не снимаются.

В.В.Стрельников

К. ю. н.,

юрист

юридической компании

«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Оформление декларации по налогу на добавленную стоимость
Как избежать неучтенных расходов

Пленум Верховного суда принял постановление по экономическим преступлениям

  • Регфорум
    • О Регфоруме
    • Реклама
    • Правила
    • Помощь
  • Посты
  • Форум
  • События
    • Ближайшие
    • 30/01 — Бесплатный вебинар: «Внешний финансовый директор – оптимальное решение для малого и среднего бизнеса
    • 14/02 — Выездная налоговая проверка: остаться в живых и без потерь
    • 06/03 — Необоснованная налоговая выгода. Поправки в НК РФ
    • 03/04 — Курс семинаров «Финансовая и налоговая грамотность для юриста»
  • Услуги
    • Услуги участников Регфорума
    • Сервис подбора юридических адресов
    • Спрос
    • Добавить свою компанию
  • Поиск
    • Везде
      • везде
      • публикации
      • форум
      • файлы
      • участники

      Найти

  • Наш канал в Telegram
    • Присоединяйтесь к нашему каналу в Telegram

      @regforum

      Больше 400 подписчиков. Ежедневно публикуем ссылки на интересные посты и темы форума.

    • ОКВЭД 2
    • Подготовка документов для регистрации онлайн
    • Конструктор печатей и штампов
    • Калькулятор расчета долей участников ООО

× Доцент кафедры правоведения и практической юриспруденции ИОН РАНХиГС, к.ю.н., юрист Посты 39 Лайки 352

  • 17 ноября 2016 в 14:56
  • 4022
  • 5

Пленум ВС РФ разъяснил ряд вопросов в сфере уголовной ответственности за преступления в сфере экономики (постановление от 15.11.2016 № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности»).

Постановление не очень объемное, состоит из 21 пункта. Ключевые моменты, на которые хотелось бы обратить внимание, следующие.

Во-первых, ВС РФ акцентирует внимание судей на том, что ч. 1.1 ст. 108 УПК РФ установлен запрет на применение меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении подозреваемого или обвиняемого, если преступление совершено в сфере предпринимательской деятельности (п. 6 постановления).

Во-вторых, в случае возмещения ущерба по преступлениям в сфере предпринимательской деятельности и экономическим преступлениям лицо освобождается от ответственности. Причем возместить такой ущерб может не только лицо, совершившее преступление, но и другие лица по его просьбе или с его согласия (п. 13 постановления). При этом обещания и различного рода обязательства лица, совершившего преступление, возместить ущерб, не освобождают его от уголовной ответственности.

В-третьих, суд может удовлетворить ходатайство о прекращении уголовного преследования по преступлениям в сфере предпринимательской деятельности не только по специальным основаниям (ст. 76.1 УК РФ) для этой категории дел, но и по общим основаниям — ст. 75 УК РФ (в связи с деятельным раскаянием), 76 УК РФ (в связи с примирением с потерпевшим), 76.2 УК РФ (в связи с назначением судебного штрафа). Это возможно даже в том случае, если обвиняемый выполнил не все действия (или не в полном объеме), предусмотренные ст. 76.1 УК РФ, то есть не уплатил возмещение в размере двукратной суммы дохода от преступления или причиненного ущерба. Это относится лишь к преступлениям небольшой и средней тяжести.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 170.2, частью первой статьи 171, частями первой и первой.1 статьи 171.1, частью первой статьи 172, статьями 176, 177, частью первой статьи 178, частями первой — третьей статьи 180, частями первой и второй статьи 185, статьей 185.1, частью первой статьи 185.2, частью первой статьи 185.3, частью первой статьи 185.4, частью первой статьи 185.6, частью первой статьи 191, статьей 192, частями первой и первой.1 статьи 193, частями первой и второй статьи 194, статьями 195 — 197 и 199.2 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если возместило ущерб, причиненный гражданину, организации или государству в результате совершения преступления, и перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере двукратной суммы причиненного ущерба, либо перечислило в федеральный бюджет доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере двукратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления, либо перечислило в федеральный бюджет денежную сумму, эквивалентную размеру убытков, которых удалось избежать в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере двукратной суммы убытков, которых удалось избежать в результате совершения преступления, либо перечислило в федеральный бюджет денежную сумму, эквивалентную размеру совершенного деяния, предусмотренного соответствующей статьей Особенной части настоящего Кодекса, и денежное возмещение в двукратном размере этой суммы (ч. 2 ст. 76.1 УК РФ).

Полный текст постановления — во вложении.

Файлы

  • ППВС об экономических преступлениях_pdf.pdf

5 Добавить в закладки Поделиться с друзьями Поделиться Твитнуть Мне нравится Доцент кафедры правоведения и практической юриспруденции ИОН РАНХиГС, к.ю.н., юрист

Пленум о налоговых преступлениях

Пленум Верховного суда от 28 декабря 2006 г. N 64

«О практике применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»

(ред. 28.12.2006г.)

ОГЛАВЛЕНИЕ

— п.3 Пленума № 64 что понимается под «уклонением» от уплаты налогов

— п.4 Пленума № 64 что такое «налоговая декларация»

— п.5 Пленума № 64 что такое «иные документы»

— п.6 Пленума № 64 кто подлежит ответственности — по 198 УК

— п.7 Пленума № 64 кто подлежит ответственности — по 199 УК

— п.8 Пленума № 64 уклонение от налогов — только с прямым умыслом

— п.9 Пленума № 64 что такое «ложные сведения»

— п.12 Пленума № 64 расчет «крупного» и «особо крупного» размера

— п.14 Пленума № 64 своевременный отказ от преступления

— п.17 Пленума № 64 кто подлежит ответственности — по 199.1 УК

— п.20 Пленума № 64 состав преступления — по 199.2 УК

— п.22 Пленума № 64 соучастие государственных служащих

— п.23 Пленума № 64 доказательства — по налоговым преступлениям

— п.25 Пленума № 64 точное указание пункта НК и сроков уплаты налогов

1) Обратить внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п.1 8 Налогового кодекса РФ — далее НК).

Под сбором (п.2 8 НК) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В РФ установлены следующие виды налогов и сборов:

— федеральные налоги и сборы,

— налоги субъектов РФ (региональные налоги)

— местные налоги (12, 13, 14 и 15 НК),

— а также специальные налоговые режимы (18 НК).

При этом ответственность по 198 или по 199 УК наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов РФ и местных налогов.

2) В соответствии с п.5 3 НК ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено данным Кодексом. Исходя из этого 198 — 199.2 УК предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15 и 18 НК и соответствующими главами ч.2 НК. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п.7 12 НК устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в 13 НК.

3) Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного 198 или 199 УК, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

4) Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством (пункты 2, 6 и 7 80 НК).

5) Под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (145 НК), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (243 и 398 НК), справки о суммах уплаченного налога (244 НК), годовые отчеты (307 НК), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

6) Субъектом преступления, предусмотренного 198 УК, является достигшее 16 лет физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу 11 НК им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена 198 УК, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч.4 34 УК — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

7) К субъектам преступления, предусмотренного 199 УК, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по п.»а» ч.2 199 УК, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части 199 УК как пособники данного преступления (ч.5 33 УК), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного 199 УК, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части 33 УК и соответствующей части 199 УК.

8) Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в 111 НК, исключающие вину в налоговом правонарушении.

9) Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться:

— в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения,

— в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).

К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных 198, 199 и 327 УК.

10) К организациям, указанным в 199 УК, относятся все перечисленные в 11 НК организации:

— юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ,

— а также иностранные юридические лица,

— компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью,

— либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории РФ.

11) Разъяснить судам, что обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к статьям 198, 199 УК. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах 3 финансовых лет подряд.

По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное 198, 199 УК может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

12) При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах 3 финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах 3 финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного 3-х летнего периода и они истекли.

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к 198 УК или из примечания к 199 УК. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах 3 финансовых лет подряд, если такая сумма составила размер, указанный в примечании. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более 300.000 р. или более 1.500.000 р. для соответствующих частей 198 УК и соответственно более одного 1.500.000 р. или 7.500.000 р. для соответствующих частей 199 УК.

Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах 3 финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в статьях 198 и 199 способами имела место после вступления в силу ФЗ от 8 декабря 2003 года N 162-ФЗ с учетом требований, изложенных в 10 УК.

13) В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями 199 УК.

14) Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (23 НК), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п.4 81 НК), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч.2 31), то в его действиях состав преступления, предусмотренный 198 УК или 199 УК, отсутствует.

15) Обратить внимание судов на то, что в соответствии со 5 НК акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п.4 5 НК).

16) Согласно 24 НК налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (161 НК), на доходы физических лиц (226 НК), на прибыль (286 НК)).

17) Субъектом преступления, предусмотренного 199.1 УК, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Преступление, предусмотренное 199. 1 УК, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п.3 24 НК), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного 199.1 УК, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в 199.1 УК, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в прим.2 к 199 УК, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.

18) В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных 199.1 и соответственно 198 или 199 УК. Если названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по 199.2 УК.

19) В соответствии с законом субъектом преступления, предусмотренного 199.2, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Исходя из смысла 48, 50, 113 — 115, 294 — 300 ГК и ФЗ от 14 ноября 2002 года N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», права собственника имущества юридических лиц (организаций), в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти РФ и субъекта РФ, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п.3 125 ГК).

В соответствии со 120 ГК, 9 ФЗ от 12 января 1996 года N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и статьями 11 и 39 Закона РФ от 10 июля 1992 года N 3266-1 «Об образовании» собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного 199.2.

20) Преступление, предусмотренное 199.2 УК, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки.

Недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п.2 11 НК).

Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (199.2 УК), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в статьях 47 и 48 НК.

Исходя из прим. к 169 УК, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей указанную в примечании. Состав преступления, предусмотренный 199.2 УК, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по 199.2 УК может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (69 НК).

21) При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по 199.2 УК.

В тех случаях, когда лицо совершает в крупном размере сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (76 НК) и (или) ареста имущества (77 НК), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным 199.2 УК. При этом умышленные действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, при наличии к тому оснований подлежат квалификации по ч.1 312 УК.

Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (п.7 48 НК, 446 ГПК), состава преступления, предусмотренного 199.2 УК, не образует.

22) Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК, 199.1 и 199.2 УК, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям Уголовного кодекса, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (285, 292 УК).

23) Судам надлежит иметь в виду, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2, могут быть:

— налоговые декларации,

— другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы,

— акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах,

— иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, — а также заключение эксперта,

— материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов.

При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам 88 УПК.

В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с этими преступлениями, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях проводить соответствующие экспертизы.

фонда, в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

24) В соответствии с 309 УПК судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подп.16 п.1 31 НК) или органы прокуратуры (ч.3 44), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (1064 ГК и 1068 ГК) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (54 УПК).

При этом судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку в соответствии с п.3 108 НК предусмотренная данным Кодексом ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер подлежащей взысканию денежной суммы и в зависимости от вида неуплаченного налога — наименование бюджета (федеральный, региональный, местный) или государственного внебюджетного фонда, в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

25) Рекомендовать судам исходя из положений Главы 34 Уголовно-процессуального кодекса по поступившим уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК, исследовать, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога и (или) сбора.

Если в обвинительном заключении отсутствуют указанные и другие данные, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, судья в силу 237 УПК по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *